Con la pubblicazione del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 149, entrato in vigore il 26 agosto 2026, il legislatore compie un ulteriore passo nel processo di trasformazione della giustizia tributaria.

Il decreto interviene sul D.Lgs. n. 545/1992 e sul Testo unico della giustizia tributaria, D.Lgs. n. 175/2024, ridisegnando, tra l’altro, il sistema della responsabilità disciplinare dei magistrati tributari.

A prima vista potrebbe sembrare una riforma destinata a interessare prevalentemente l’organizzazione interna della magistratura tributaria.

La questione, invece, riguarda direttamente il contribuente.

Perché stabilire quali garanzie di indipendenza debbano accompagnare chi giudica e quale responsabilità debba derivare dalle modalità con cui viene esercitata la funzione giurisdizionale significa interrogarsi, in ultima analisi, sulla qualità della giustizia tributaria.

Una questione che viene da lontano: l’indipendenza del giudice tributario

L’art. 108, comma 2, della Costituzione stabilisce che la legge assicura l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali.

La Corte costituzionale ha progressivamente definito il contenuto di questa garanzia.

Con Corte cost. n. 108/1962 e n. 43/1964 è stato evidenziato come le forme attraverso le quali assicurare l’indipendenza debbano essere valutate considerando le caratteristiche proprie di ciascuna giurisdizione, la posizione istituzionale dei magistrati che ne fanno parte e la tipologia della funzione giurisdizionale esercitata.

Un principio particolarmente importante è stato successivamente affermato da Corte cost. n. 278/1987: l’art. 108 Cost. non consente di immaginare per i giudici speciali una sorta di indipendenza “semipiena”, contrapposta a quella “piena” riconosciuta al giudice ordinario.

Ma è soprattutto un altro passaggio della giurisprudenza costituzionale ad assumere particolare rilievo quando si parla di giustizia tributaria.

La Corte ha affermato che deve essere garantita l’immunità dell’organo giudicante da vincoli capaci di comportarne la soggezione formale o sostanziale ad altri organi (Corte cost. n. 121/1970), affinché l’attività di giudizio possa essere esercitata senza prevenzioni, timori o influenze suscettibili di condizionare la decisione (Corte cost. n. 128/1974).

Sono principi che assumono un significato particolare nella giustizia tributaria.

Storicamente, infatti, questa giurisdizione si è caratterizzata anche per il rapporto organizzativo con il Ministero dell’Economia e delle Finanze, mentre il giudice tributario è chiamato a decidere controversie nelle quali una delle parti appartiene normalmente alla stessa sfera dell’Amministrazione finanziaria.

Questo peculiare assetto ha inevitabilmente alimentato nel tempo interrogativi sulla piena autonomia ordinamentale della giurisdizione tributaria.

La progressiva professionalizzazione della magistratura tributaria e il rafforzamento delle sue garanzie devono essere letti anche come risposta a questa esigenza.

Più indipendenza significa anche maggiore responsabilità

La riforma del 2026 introduce sotto questo profilo un elemento particolarmente significativo.

Il magistrato tributario deve esercitare le proprie funzioni secondo i principi di imparzialità, correttezza, diligenza, laboriosità, riserbo, equilibrio e rispetto della dignità della persona.

Ma il legislatore non si limita all’affermazione di principi generali.

Viene introdotta una disciplina analitica degli illeciti disciplinari, distinguendo quelli commessi nell’esercizio delle funzioni, quelli extrafunzionali e quelli derivanti da reato.

Tra le condotte che possono assumere rilevanza disciplinare figurano la grave violazione di legge determinata da ignoranza o negligenza inescusabile e il travisamento dei fatti determinato da negligenza inescusabile.

È un cambiamento che merita attenzione.

Una magistratura autenticamente indipendente non deve rispondere ad altri poteri del contenuto delle proprie decisioni.

Ma deve rispondere della correttezza con la quale esercita la funzione che l’ordinamento le affida.

Ed è proprio su questo confine che la nuova disciplina sembra cercare un punto di equilibrio.

Quando il problema è la motivazione della sentenza

Tra le nuove fattispecie disciplinari ve n’è una che assume particolare interesse per chi opera quotidianamente nel contenzioso tributario.

La riforma contempla l’adozione di provvedimenti che devono essere motivati per legge ma risultano privi di motivazione, nonché quelli nei quali la motivazione risulta incompleta perché si limita ad affermare la sussistenza dei presupposti di legge senza indicare gli elementi di fatto sui quali quella conclusione si fonda.

È difficile considerare questa previsione una questione esclusivamente disciplinare.

Chi frequenta il contenzioso tributario conosce la complessità che può nascondersi dietro un avviso di accertamento.

Una controversia può richiedere la ricostruzione di operazioni economiche sviluppatesi nell’arco di anni, l’esame di una considerevole mole documentale, la comprensione dell’effettiva operatività di un’impresa e il coordinamento di disposizioni tributarie con norme appartenenti ad altri settori dell’ordinamento.

Una difesa costruita seriamente sottopone quindi al giudice fatti, prove, eccezioni e argomentazioni.

La motivazione della sentenza è il luogo nel quale deve essere possibile verificare che quelle questioni siano state realmente esaminate.

Il contribuente può perdere. Ma deve sapere perché.

Questo è probabilmente il punto sul quale la riforma può assumere un significato che supera la disciplina dello status del magistrato.

Nel contenzioso tributario si incontrano anche decisioni nelle quali alla complessità delle questioni sottoposte al giudice non sempre corrisponde un altrettanto approfondito percorso motivazionale.

Non è necessario che una sentenza sia favorevole al contribuente per essere una buona sentenza.

Il contribuente può perdere perché il giudice ritiene infondata la sua ricostruzione dei fatti, non condivisibile l’interpretazione della norma proposta dalla difesa oppure insufficienti le prove prodotte.

Ma deve poter comprendere perché.

Deve poter comprendere perché un documento decisivo non sia stato ritenuto tale. Perché una determinata eccezione sia stata respinta. Perché la ricostruzione dell’Amministrazione finanziaria sia stata preferita alla propria.

La motivazione non è quindi un elemento ornamentale della decisione.

È ciò che consente di comprendere se il giudice abbia effettivamente esercitato la propria funzione.

La responsabilità non può però diventare controllo sulla decisione

Esiste un limite altrettanto importante.

La maggiore responsabilizzazione del magistrato non può trasformarsi in un sindacato disciplinare sull’interpretazione della legge o sulla valutazione delle prove.

Sarebbe la negazione stessa dell’indipendenza che la riforma intende rafforzare.

Il legislatore lo chiarisce espressamente.

I nuovi artt. 15-bis, comma 3, del D.Lgs. n. 545/1992 e 22-bis, comma 3, del Testo unico escludono, salve le specifiche fattispecie espressamente indicate dalla legge, che la responsabilità disciplinare possa derivare dall’attività di interpretazione delle norme di diritto o di valutazione del fatto e delle prove.

È una garanzia indispensabile.

Il giudice deve poter interpretare una disposizione diversamente da come la interpreta il contribuente. Deve poter attribuire a una prova un significato differente da quello sostenuto dalla difesa. Deve poter decidere contro l’Amministrazione finanziaria oppure contro il contribuente.

Ma deve esercitare realmente quella funzione.

Un sistema disciplinare più strutturato

La riforma non interviene soltanto sulla definizione degli illeciti.

Viene disciplinato specificamente anche il procedimento.

Sono previsti accertamenti preliminari, la contestazione dei fatti all’incolpato, la possibilità di presentare giustificazioni, una successiva istruttoria e una fase di discussione.

Il magistrato può essere assistito da un altro componente della giustizia tributaria oppure da un avvocato.

Il contributo richiama, a questo proposito, Corte cost. n. 87/2009, che aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale della disciplina relativa ai magistrati amministrativi e contabili nella parte in cui escludeva la possibilità di farsi assistere da un avvocato nel procedimento disciplinare.

La decisione disciplinare compete al Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, mentre la sanzione eventualmente deliberata viene applicata con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Secondo la ricostruzione contenuta nel contributo, quest’ultimo provvedimento appare meramente recettivo della deliberazione del Consiglio.

Anche questo elemento è significativo nel delicato equilibrio tra autonomia della magistratura tributaria e rapporti con il potere esecutivo.

La riforma sarà giudicata dalle sentenze

Il nuovo sistema disciplinare costituisce dunque un tassello importante della trasformazione della giustizia tributaria.

Ma la qualità di una riforma della giustizia non può essere misurata soltanto sulla qualità delle norme che la compongono.

La vera verifica avverrà nelle aule.

Il problema storico dell’indipendenza della magistratura tributaria, la sua progressiva professionalizzazione e la qualità delle decisioni sono questioni differenti, che sarebbe semplicistico sovrapporre attraverso automatici rapporti di causa ed effetto.

Esiste però un elemento che le accomuna.

La credibilità di una giurisdizione dipende dalla fiducia che il cittadino può riporre nella indipendenza, professionalità e responsabilità di chi giudica.

Per il contribuente ciò assume un significato molto concreto.

Quando una difesa ricostruisce analiticamente i fatti, produce documenti, individua le contraddizioni della pretesa tributaria e sottopone al giudice specifiche questioni di diritto, deve poter confidare che quelle ragioni saranno effettivamente esaminate.

Non significa avere diritto a vincere.

Significa avere diritto a una decisione autenticamente motivata.

Se il nuovo assetto riuscirà a rafforzare l’indipendenza della magistratura tributaria e, contemporaneamente, a elevare la responsabilità e la qualità nell’esercizio della funzione, la riforma avrà prodotto un risultato che va molto oltre l’organizzazione interna degli uffici giudiziari.

Avrà rafforzato la tutela del contribuente.

Ed è probabilmente questo il parametro con il quale dovremo giudicarla nei prossimi anni.