Crediti d’imposta: l’Agenzia delle Entrate può applicare retroattivamente la nuova definizione di credito inesistente?

La qualificazione del credito non è una questione terminologica: può incidere sui termini di recupero, sulle sanzioni e sulla strategia difensiva dell’impresa.

Il punto di partenza: conta la data della compensazione

La riforma del sistema sanzionatorio tributario, attuata con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, ha modificato la distinzione tra crediti d’imposta inesistenti e crediti non spettanti. La nuova disciplina non può tuttavia essere letta prescindendo dal momento in cui il credito è stato utilizzato in compensazione.

Per le violazioni anteriori al 1° settembre 2024, la questione decisiva è individuare la definizione applicabile ratione temporis. L’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024 stabilisce la decorrenza delle disposizioni sanzionatorie amministrative introdotte dalla riforma. La successiva Cassazione, con la pronuncia n. 13508/2026, ha valorizzato la natura innovativa della nuova definizione, escludendone l’applicazione retroattiva sul piano tributario-amministrativo.

Ne consegue che un atto notificato nel 2026, ma riferito a una compensazione del 2019 o del 2020, non può essere esaminato applicando automaticamente la nozione oggi vigente: occorre ricostruire la disciplina del periodo della violazione.

Prima della riforma: due requisiti, non uno

Nel regime previgente, l’art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997 richiedeva, per qualificare un credito come inesistente, la compresenza di due elementi: la mancanza, totale o parziale, del presupposto costitutivo e la non riscontrabilità dell’inesistenza mediante i controlli automatizzati o formali.

Le Sezioni Unite della Cassazione, con le sentenze nn. 34419 e 34452 del 2023, hanno chiarito il carattere cumulativo dei due requisiti. Non bastava dunque affermare che il credito fosse privo di un requisito sostanziale: era necessario confrontarsi anche con la possibilità di rilevare l’irregolarità attraverso i controlli previsti dalla legge.

La verifica della riscontrabilità ha carattere oggettivo. Il punto non è se l’Ufficio abbia effettivamente svolto il controllo, ma se l’anomalia potesse emergere, in linea di principio, dai controlli automatizzati o formali e dalla documentazione acquisibile in quella sede.

La nuova definizione non può riscrivere il passato

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto nell’art. 1 del D.Lgs. n. 74/2000 le definizioni di credito inesistente e non spettante, eliminando, per la prima categoria, il precedente requisito della non riscontrabilità attraverso i controlli automatizzati o formali.

Si tratta di una modifica che incide sul perimetro delle fattispecie. Per questo, applicarla indistintamente alle compensazioni anteriori al 1° settembre 2024 rischia di attribuire a condotte pregresse una qualificazione più gravosa secondo parametri introdotti soltanto dopo il loro compimento.

Il piano penale richiede una valutazione distinta, governata dalle regole sulla successione delle leggi penali e sul favor rei. Non è corretto trasferire automaticamente le conclusioni proprie di quel settore alla disciplina amministrativo-tributaria.

Il vero nodo difensivo: la decadenza del recupero

La distinzione tra credito inesistente e credito non spettante può determinare l’applicazione di differenti termini per l’esercizio del potere di recupero. È qui che la questione assume un rilievo spesso decisivo.

In presenza di compensazioni anteriori alla riforma, la difesa deve anzitutto verificare se, secondo la disciplina allora vigente e i criteri delle Sezioni Unite, il credito fosse effettivamente inesistente oppure soltanto non spettante. Occorre poi individuare l’anno di utilizzo, il termine di decadenza applicabile e la data di notifica dell’atto.

Se il termine ordinario era già scaduto, la successiva introduzione di una definizione più ampia non può, di per sé, rimettere in vita un potere di recupero estinto. La decadenza va però verificata in concreto, considerando le norme speciali eventualmente applicabili al credito contestato.

Attenzione alla disciplina degli aiuti di Stato

Un ulteriore profilo riguarda l’art. 38-bis, comma 1-bis, del D.P.R. n. 600/1973, introdotto nel 2025, che contempla un termine di recupero più ampio per determinate misure fiscali qualificabili come aiuti di Stato.

Non ogni credito agevolativo rientra automaticamente nel suo ambito applicativo. È necessario verificare le caratteristiche del regime, l’eventuale provvedimento di concessione o autorizzazione e il momento in cui l’importo dell’aiuto risulta determinabile.

Resta inoltre da esaminare il profilo intertemporale: una disciplina sopravvenuta non può essere invocata senza affrontare la questione dei termini di decadenza già maturati. Su questo terreno, l’analisi del singolo fascicolo è essenziale.

Ricerca e sviluppo: i requisiti devono trovare fondamento nella legge

Il tema assume particolare importanza nei recuperi dei crediti d’imposta per ricerca e sviluppo, nei quali le contestazioni possono derivare da valutazioni tecniche sulla natura delle attività svolte.

L’atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 1° luglio 2025 ha richiamato la necessità di ancorare i requisiti rilevanti alla disciplina istitutiva dell’agevolazione e alle fonti secondarie da essa espressamente richiamate. Manuali tecnici e documenti di prassi non possono introdurre autonomamente ulteriori condizioni normative per il riconoscimento del credito.

Nei casi concreti occorre quindi distinguere l’assenza di un requisito effettivamente previsto dalla legge dalla contestazione fondata su parametri tecnici ulteriori. La distinzione può incidere sia sul merito della pretesa sia sulla qualificazione del credito.

Anche la forma dell’atto incide sulle possibilità di definizione

La strategia non si esaurisce nella contestazione della pretesa. È necessario esaminare anche lo strumento utilizzato dall’Amministrazione finanziaria: atto di recupero oppure avviso di accertamento.

L’art. 8, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 218/1997 prevede specifiche limitazioni alla rateazione e alla compensazione delle somme dovute a seguito dell’adesione relativa ad atti di recupero. La formulazione della norma impone di distinguere tale ipotesi dall’adesione conseguente a un ordinario avviso di accertamento, per il quale va verificata l’operatività delle regole generali.

La qualificazione dell’atto, le modalità di definizione e l’impatto finanziario del pagamento devono essere valutati prima di assumere decisioni che possano compromettere la liquidità aziendale.

Come impostare la difesa

Una contestazione relativa a crediti d’imposta richiede una sequenza di verifiche rigorosa: individuazione delle singole compensazioni, ricostruzione della normativa vigente al momento del loro utilizzo, qualificazione del credito secondo i criteri temporalmente applicabili, controllo dei termini di decadenza e analisi del contenuto e della tipologia dell’atto notificato.

Solo dopo questa ricostruzione è possibile valutare il merito tecnico del credito, il regime sanzionatorio, gli eventuali profili penali e la convenienza di una definizione amministrativa.

Il principio è semplice: la legittimità del recupero non dipende soltanto dall’esistenza del credito, ma anche dalla corretta qualificazione giuridica della fattispecie e dal rispetto dei limiti temporali entro i quali l’Amministrazione può esercitare il proprio potere.

Riferimenti normativi e giurisprudenziali

D.Lgs. 87/2024, artt. 1, 2 e 5; D.Lgs. 471/1997, art. 13; D.Lgs. 74/2000, art. 1; D.P.R. 600/1973, art. 38-bis; D.Lgs. 218/1997, art. 8; L. 212/2000, art. 3; Cass., Sez. Unite, nn. 34419 e 34452/2023; Cass. n. 13508/2026; MEF, atto di indirizzo 1° luglio 2025.