Accertamento tributario: quando il ritardo nell’accesso agli atti compromette il diritto di difesa

Il contribuente ha almeno 60 giorni per rispondere allo schema d’atto. Ma quanto vale questo termine se il Fisco rende disponibili soltanto in ritardo i documenti su cui fonda la contestazione?

Sessanta giorni sulla carta, meno nella realtà

Un’impresa riceve uno schema d’atto e deve decidere come replicare alle contestazioni dell’Agenzia delle Entrate. Per farlo, però, ha bisogno di conoscere non soltanto le conclusioni dell’Ufficio, ma anche i documenti, gli elementi indiziari e gli accertamenti istruttori che le sostengono. Se il fascicolo viene messo a disposizione soltanto a ridosso della scadenza, il tempo riconosciuto dalla legge rischia di diventare una garanzia puramente formale.

L’art. 6-bis della legge n. 212/2000 prevede, per gli atti cui si applica il contraddittorio preventivo, la comunicazione di uno schema d’atto e un termine non inferiore a sessanta giorni per consentire osservazioni o, su richiesta, l’accesso e l’estrazione di copia degli atti del fascicolo. La disposizione, tuttavia, non indica espressamente entro quanti giorni l’Amministrazione debba soddisfare la richiesta di accesso. È questa la lacuna che può incidere sulla concreta efficacia della difesa.

Il fascicolo non è un dettaglio procedurale

Il contraddittorio serve a permettere al contribuente di incidere sul contenuto della decisione prima che venga adottata. Non basta conoscere l’ipotesi di maggiore imposta: occorre poter verificare come l’Ufficio vi sia arrivato, quali prove abbia raccolto e quali elementi eventualmente contrari abbia considerato.

Per questo l’accesso al fascicolo istruttorio, nel contesto dell’art. 6-bis, non è un adempimento separato dal contraddittorio. Ne costituisce una condizione funzionale: osservazioni formulate senza poter esaminare tempestivamente gli atti rischiano di essere osservazioni al buio.

Il ritardo può rendere illegittimo l’accertamento?

La questione è giuridicamente rilevante, ma richiede precisione. L’art. 6-bis collega la violazione del contraddittorio alla possibile annullabilità dell’atto. Da ciò può sostenersi che anche un’ostensione ingiustificatamente tardiva, quando impedisca una partecipazione effettiva e informata, integri un vizio della garanzia procedimentale.

Non si tratta, tuttavia, di un automatismo: non ogni ritardo comporta necessariamente l’annullamento dell’accertamento. La tesi va costruita sul caso concreto, documentando la data della richiesta, il momento dell’accesso, gli atti mancanti e la concreta compressione delle possibilità difensive. La prospettazione dell’annullabilità per accesso tardivo resta una ricostruzione interpretativa da sottoporre al giudice, non un esito già garantito dalle pronunce richiamate.

I principi costituzionali ed europei

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 47 del 2023, ha richiamato l’esigenza di un intervento legislativo sul contraddittorio endoprocedimentale. Sul versante europeo, la Corte di giustizia ha valorizzato il diritto di essere ascoltati e la disponibilità di un tempo utile per far conoscere il proprio punto di vista (causa C-349/07, Sopropé).

In materia di accesso al fascicolo amministrativo assumono rilievo anche le cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, e la causa C-430/19, SC C.F. S.r.l., relativa alla possibilità, nei procedimenti IVA, di ricevere su richiesta i documenti e le informazioni considerati dall’autorità, salvi i limiti giustificati da interessi generali. Questi principi sostengono l’esigenza di una difesa effettiva, ma non risolvono da soli ogni questione sulla sorte del singolo accertamento nazionale.

Dalla criticità procedurale alla tutela concreta

La difesa deve attivarsi già alla ricezione dello schema d’atto: richiedere tempestivamente l’accesso, conservare prova della richiesta e delle risposte dell’Ufficio, identificare gli atti non disponibili e spiegare perché la loro conoscenza sia necessaria per controdedurre. Se l’accesso è tardivo, è essenziale far emergere la lesione concreta del tempo difensivo, senza limitarsi a lamentare un’irregolarità astratta.

Una soluzione normativa coerente con la finalità della riforma sarebbe rendere disponibile il fascicolo contestualmente allo schema d’atto, oppure prevedere un termine breve per l’ostensione con adeguata salvaguardia dei sessanta giorni. Si tratta, allo stato, di soluzioni proposte nel dibattito interpretativo, non di regole già stabilite in questi termini dalla disposizione.

Il punto decisivo è semplice: il diritto di presentare osservazioni ha valore soltanto quando il contribuente è posto in condizione di conoscere, in tempo utile, gli elementi sui quali il Fisco intende fondare la propria pretesa. Ed è proprio nella fase che precede l’accertamento che una difesa tecnicamente strutturata può individuare criticità destinate ad assumere rilievo anche nell’eventuale contenzioso.

Riferimenti: art. 6-bis, legge n. 212/2000; Corte cost., sent. n. 47/2023; CGUE, C-349/07, C-129/13 e C-130/13, C-430/19.